一、房地产对外投资法律处理

企业以房地产投资于被投资公司，属于《公司法》第27条、第83条规定的非货币财产出资。对于房地产等非货币财产作价出资，根据公司法的规定须满足三个几个条件：非货币财产可以用货币估价并可以依法转让;须进行评估;不得高出公司注册资本的70%。在实务操作中，除满足上述三个条件外，还应注意处理如下一些要求和规定。

1、房地产必须能为被投资公司所用

国家工商总局1999年发布《关于企业登记管理若干问题的执行意见》第四条要求“股东以实物折价入股的，其出资应当是能够作为资本直接用于该公司生产经营所需的物品……股东以不能用于所设公司生产经营活动的物品出资的，登记机关不予核准”。因此，股东以房地产对外投资，如果不能为被投资公司所用，比如股东以厂房投资贸易公司，贸易公司并不从事生产制造活动，厂房不能为其所用，则很难获得登记机关的核准。

2、出资人需保证对出资房地产拥有处分权

如果出资人对作为出资的房地产并不拥有处分权，根据最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(以下简称“公司法司法解释三”)第7条和物权法第106条，只要作为出资的房地产出资行为符合物权法规定的善意取得条件，应当认定出资人已经履行出资义务，公司对该出资房地产拥有完整的所有权。

此外，投资人还应对作为出资的房地产承担瑕疵担保责任，保证出资行为完成后被投资企业对出资房地产拥有完整的所有权或使用权，如果出资人系以划拨的土地使用权或已经设立权利负担的土地使用权出资的，应在合理的期间内办理土地变更手续或解除权利负担手续，否则将被认为其未依法全面履行出资义务。

3、必须依法评估

财政部、工商总局在2009年《关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》(财企[2009]46号)中要求，股东以非货币性资产出资或已经作为出资的非货币性资产价值发生重大变化的，必须委托法定资质的资产评估机构进行评估。如果出资时未依法评估，根据公司法司法解释三，公司、其他股东、债权人可以提起确认之诉，起诉要求确认出资人未履行出资义务。法院受理后应委托有合法资格的评估机构评估作价，如果评估价低于公司章程载明的价额，应认定出资人未完全履行出资义务。实际操作过程中，如果股东以房地产作价出资，在办理注册资本登记程序时，工商注册机关通常需要公司提交出资人以实物出资的资产评估报告和验资报告，否则工商注册机关不会受理注册申请材料。

4、不得虚增房地产价值

作为出资的房地产的实际价值应与公司章程所定价额相符，如果实际价格显著低于公司章程所定价额，根据《公司法》第31条、《公司注册资本登记管理规定》第20条规定，出资股东应以其他财产补足差额，设立时的其他股东承担连带责任，同时还需要对原出资房地产重新评估作价并重新进行验资。但是，由于市场变化或客观原因导致房地产贬值的，公司法司法解释三并不认为其属于出资不到位的情形，不会要求出资人承担不足出资的责任。

5、必须办理产权转移手续并实际交付使用

根据《公司法》第28条，股东以房地产出资的，应当办理财产权的转移手续。为此，国家工商总局2005年发布《公司注册资本登记管理规定》(国家工商总局令(2005)第22号)明确，在公司设立登记时，股东或者发起人的首次出资是非货币财产的，应当提交已办理财产权转移手续的证明文件。公司成立后，股东或者发起人按照公司章程规定的出资时间缴纳出资，属于非货币财产的，应当在依法办理财产权转移手续后，申请办理公司实收资本的变更登记。未办理产权转移手续的，将直接影响出资人作为股东的权利。

此外，办理产权转移手续后还应及时交付房屋给被投资公司使用。根据公司法司法解释三，如果先交付房屋，但未办理产权转移手续，如果在合理的时间内办理完成，出资人可以要求从房地产实际交付公司使用之日起享有股东权利。但是，如果仅办理产权转移手续，但未实际将房地产交付被投资公司使用，出资人在未交付前就不得享有公司股东的相应权利。

二、房地产对外投资的会计处理

房地产包括房屋和土地使用权，在会计上按照不同的资产进行处理，其中房屋属于固定资产，土地使用权属于无形资产，如果是外购房屋且不能合理分割土地和地上建筑物的，全部作为固定资产核算。此外，房地产开发企业取得土地使用权用于开发对外出售的房产，相应地土地使用权并入房产成本且作为存货核算。

企业以其拥有或控制的房地产对外投资，在会计处理上涉及固定资产(建筑物)或无形资产(土地使用权)资产处置、非货币性资产交换、长期股权投资、企业合并等方面的会计处理。

房地产对外投资，取得被投资公司的股权，除非以交易性金融资产或可供出售金融资产核算，通常都是作为长期股权核算。对于以房地产对外投资形成的长期股权投资，根据对被投资对象是否与投资方合并形成一个报告主体分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资，其中企业合并形成的长期股权投资根据参与合并各方前后是否同一方或相同的多方最终控制分为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并;非企业合并形成的长期股权投资包括投资者直接投入或通过非货币性资产交换取得长期股权投资等。

(一)企业合并形成的长期股权投资

1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方以房地产作为合并对价取得长期股权投资的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，该成本与房地产之间的差额应当按顺序调整资本公积、盈余公积和未分配利润，其会计核算如下：

a、房屋

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

借：长期股权投资(被投资方所有者权益账面价值对应股权比例份额)

资本公积

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷：固定资产清理

b、土地使用权

借：长期股权投资

累计摊销

无形资产减值准备

资本公积

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

购买方应以对外投出的房地产的公允价值作为长期股权投资的成本，其会计核算如下：

a、房屋

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

借：长期股权投资

贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或

借：营业外支出

贷：固定资产清理

b、土地使用权

借：长期股权投资

累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

营业外收入

(二)非企业合并形成的长期股权投资

非企业合并下直接投入房地产形成的长期股权投资以及非货币性资产交换形成的长期股权投资，其会计处理方式基本上和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，不同的是，对于直接投入房地产形成的长期股权投资，除非协议不公允，应以投资合同或协议约定的价格作为长期股权投资的初始投资成本;对于非货币性资产交换形成的长期股权投资，还涉及到补价。此外，非货币性资产交换形成的长期股权投资，持有长期股权投资的初始成本，又因公允价值计量模式和账面价值计量模式的不同而不同。公允价值模式下非货币性资产交换形成的长期股权投资，其初始投资成本为换出房屋和无形资产的公允价值+支付的补价(或-收到的补价)-换入其他存货或固定资产对应的增值税进项税额;账面价值计量模式下形成的长期股权投资，其初始投资成本为换出房屋和无形资产的账面价值+支付的补价(或-收到的补价)-换入其他存货或固定资产对应的增值税进项税额。

三、房地产对外投资的税务处理

房地产对外投资，涉及的税种包括企业所得税、营业税、土地增值税、契税、印花税等，不同税种在不同交易模式下的税务处理都有特别规定。

(一)企业所得税

企业以其拥有的房地产对外投资，是否需要确认资产处置收入计算缴纳企业所得税，经历了一个从不征收到征收的过程。

1997年6月23日财政部和国家税务总局发布的《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知(财税字〔1997〕77号)(该文已被财政部于2011年2月21日《关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十一批)的决定》明文废止)规定，企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原帐面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。因此，根据77号文，企业以房地产对外投资，无论是否发生评估增值，均不确认资产转让收入，不征收企业所得税。

截至2000年，国家税务总局开始明确要求企业以房地产等非货币性资产对外投资，应确认资产转让所得或损失计算缴纳企业所得税。该年6月21日，国家税务总局公布《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)，规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但是，如果房地产对外投资涉及企业整体资产转让或整体资产置换，符合规定条件的，可以不确认资产转让的所得或损失计算缴纳企业所得税。

但是，2011年国家税务总局《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)将118号文予以废止。118号文废止后，企业以房地产对外投资是否属于企业所得税法上的视同销售，是否需要将其分解为按公允价值销售有关非货币房地产和投资两项经济业务进行所得税处理，需要寻求其他法律依据。

《企业所得税法实施条例》第25条对视同销售行为的认定采用列举方式，明确非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的行为，应当视同销售计算缴纳企业所得税，但是列举行为中并不包括对外投资。

不过，国家税务总局2008年《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)就《企业所得税法实施条例》第25条规定的视同销售行为作了详细解释。828号文将企业处置资产的行为分为内部处置和外部处置，资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置属内部处置，不视同销售确认收入，资产所有权属发生改变的，不属内部处置，应按视同销售确定收入，包括市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、利息分配、对外捐赠以及其他改变资产所有权属的用途。

以房地产对外投资，828号文虽然没有明确列明，但该行为无论在形式上还是实质上，都已经将房地产的所有权属转移至被投资公司，应属其他改变资产所有权属的用途无疑，应当视同销售确定收入计算缴纳企业所得税。

关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税[2014]116号)规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。(详细点击微信下方”阅读原文“)

(二)营业税

企业以房地产对外投资，属于营业税税目中转让无形资产和销售不动产的行为，但是，根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，对股权转让不征收营业税。因此，对企业以房地产对外投资是否征收营业税，关键是投资方是否承担投资风险。反之，如果以房地产投资入股，但不共同承担风险，而是收取固定利润的，根据国家税务总局《关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复(国税函〔1997〕490号)，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。

此外，根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)，企业在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

(三)土地增值税

根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)，企业以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。此外，如果发生企业兼并，被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，也暂免征收土地增值税。

但是，根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)，如果被投资企业系房地产开发企业，或投资方系房地产开发企业且以其建造的商品房进行投资的，应依法计算缴纳土地增值税。

(四)契税

企业以房地产对外投资，根据法律规定投资方应将房地产所有权转让给被投资企业，根据《契税暂行条例》及国家税务总局《关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》(国税函〔2004〕322号)的规定，应视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。之后，财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中以国家作价出资(入股)方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》(财税〔2008〕129号)重申以房地产作价入股投资应征契税的规定。

此外，根据财政部、国家税务总局《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号)，如果发生公司股权(股份)转让、合并、分立、企业整体转让、同一集团内所属企业土地房屋划转，承受原企业土地房屋权属的，免征或减半征收契税。

(五)印花税

根据《印花税暂行条例》及其实施细则，纳税人包括财产所有权在内的产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据应按书据所载金额的万分之五缴纳印花税。对于“财产所有权”的范围，根据国家税务局《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)，系指经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

根据155号文，房屋所有权转让应征印花税，而土地使用权转让免征印花税。但财政部、国家税务总局2006年发布《关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)修改了上述规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同均按产权转移书据征收印花税。因此，企业以房地产对外投资，投资方和接受投资方均应按房地产评估价格计算缴纳印花税。

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