《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等支出，满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量的确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其价值;不满足该固定资产确认条件的修理费用等，应当在发生时计入当期损益。本文主要对固定资产后续支出的会计处理和税务处理进行分析。

一、固定资产后续支出的会计处理方法

(一)不符合固定资产后续支出资本化条件，只能费用化的相关处理。不符合资本化条件的固定资产后续支出，分为两种情况：

一是单纯后续支出不涉及费用提前预提及未摊销的，直接计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”或其他相关科目;

二是对在《企业会计制度》执行前已预提或待摊的大修理支出发生后续支出会计处理。如果未摊销的开办费和筹建期间的汇兑损失余额较小，直接将余额转入当期损益对企业利润无重大影响的，可将其余额直接转入当期损益。

笔者认为，已预提或未摊销的费用金额比较大的按其受益期间进行摊销，符合实质重于形式原则，对其应采用追溯调整法通过“以前年度损益调整”科目将其对损益的影响均衡调整到整个费用预提、摊销期间;如果大修理已预提或未摊销的金额较小，直接将其余额转入当期损益。对企业利润无重大影响的，可直接借记“管理费用”科目等，贷记“预提费用”等科目。经过上述衔接处理后，再发生大修理费用只需在发生当期确认为费用即可。

(二)固定资产资本化后续支出的入账价值确认

固定资产资本化后续支出会计处理与税法规定相同。即，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。

在固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，固定资产发生的可资本化后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

(三)固定资产后续支出资本化的会计核算

固定资产的后续支出分为资本化支出和费用化支出两部分。企业自有固定资产或租入固定资产进行更新改造时，或者固定资产大修理超过修理意图致使固定资产修理成为改良行为时，应将更新改造或改良发生的净支出确认为资本化支出，计入固定资产成本。这种情况主要有两种：

1.固定资产更新改造

固定资产更新改造过程中，企业判断固定资产更新改造支出符合资本化条件，应将固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备等一并转销，将固定资产价值转入“在建工程”账户。固定资产改扩建、更新改造或改良等发生的后续支出，扣除这些活动产生的变现收入后净值，再重新转为固定资产。

2.固定资产装修

固定资产的装修费用，如果满足固定资产确认的条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下，单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍然有账面余额，应将该账面余额一次全部计入当期营业外支出。

二、固定资产后续支出的税务处理

(一)会计与税收确认的计税基础

《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除，包括：已足额提取折旧的固定资产的改建支出：租入固定资产的改建支出：固定资产的大修理支出;其他应当作为长期待摊费用的支出。

《企业所得税法》及其实施条例第六十九条规定，企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

可见，企业改建的固定资产，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

从上述规定可以看出，税收法律法规对固定资产后续支出的处理，以大修理标准为依据，分几种情况处理：

不符合大修理支出标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益;大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，计入长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销;

未提足折旧固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采用计提折旧的方式计入成本费用，如有被替换的部分，则应扣除其价值。

固定资产后续支出，在不同情况下，其会计处理规定和税法规定有不同的地方，虽然税法规定固定资产日常修理费用也可在发生当期直接据实扣除。但为了防止纳税人人为地将日常修理费用与大修理改良支出相混淆，使得固定资产大修理改良支出提前扣除，故而税法在对两者的区分标准上比会计核算中的规定更加明确和直观，“固定资产大修理”的纳税处理与会计处理也就不尽相同，并在税前扣除上产生暂时性差异。

1.会计和税收均确认为当期费用

如果发生的固定资产后续支出为中小修理支出，应在实际发生时计入当期损益，可作为成本费用项目，允许在计算企业所得税时全额扣除。

2.会计和税收均确认固定资产成本

符合固定资产确认标准的大修理支出和改建支出，会计和税收均予以资本化，增加固定资产成本和计税基础，如有被替换的部分，应扣除其价值。计提的固定资产折旧费用允许在计算企业所得税时全额扣除。在此种情况下，资产的账面价值与计税基础一致，无需考虑暂时性差异对所得税费用的影响。

3.会计确认为当期费用，税法确认为长期待摊费用或固定资产成本

不满足固定资产确认条件的固定资产大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，可以先在长期待摊费用科目归集，修理或改建项目完成后，在会计上一次性计入费用，税收上确认为长期待摊费用或固定资产成本，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在此种情况下，应考虑资产账面价值与计税基础的差异对所得税费用的影响。

(二)对会计、税法不同计税基础的税务处理分析

机器设备、建筑物等固定资产发生的后续支出如果不涉及房产税，则按照上述规定处理即可：如果作为固定资产的房屋发生后续支出，可能会涉及房产税(从价计征)计税基础的改变，则应按下列规定处理：

1.《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余额计算缴纳。房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。

2.国家税务总局《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发[2005]173号)规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。对于更换房屋附属设备和附属设施的，在将其计人房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值;对附属设备和附属设施中易损坏、需要经常更换的零件，更新后不再计入房产原值。

由上述规定可以看出，税收法律法规关于房产后续支出对房产税的影响如下：如果房屋发生中小修理支出，直接计入当期损益，不影响房产税的计税基础：如果房屋已提足折旧，发生的大修理支出直接费用化，也不影响房产税的计税基础，但纳税人须按照会计账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价作为房产税的计税基础：如果房屋发生改扩建支出和符合资本化条件的大修理支出，在计算房产税确定房屋原价时，应按照取得房屋时的原价(相当于历史成本)，加上本次大修理和改建过程中发生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建过程中已拆除原来相应设备和设施的历史成本(包括已提取的累计折旧和未提折旧的净值)。此时，会影响房产税的计税基础。

由此可见，固定资产后续支出是应当作为资本性支出或者是作为费用性支出，企业的相关税金支出有着直接的影响。后续支出如果作为费用性支出，则纳税人可以在发生的当期一次性进行税前扣除或分期摊销;而作为资本性支出则是按固定资产计提折旧的方式在固定资产的使用年限内分期进行税前扣除。

因此企业在发生相关后续支出时，可以利用50%这个临界点，进行纳税筹划。注意后续支出不要超过固定资产原值的50%，尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除，后续支出确实超过固定资产原值的50%，则可考虑分年或分期实施的方案，这样应能取得比较明显的税收筹划效果。